案例分析|境内关联方低价股份转让的所得税调整

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一、案例详情

2011年6月3日，罗普斯金发布一则公告，股东苏州励众企业管理咨询有限公司(以下简称“苏州励众”)将其持有的罗普斯金11,665,920股转让给钱芳女士，但税务局以转让价格偏低为由，对其实施特别纳税调整。具体情况如下：

（一）交易详情

1. 转让方：苏州励众企业管理咨询有限公司（以下简称“苏州励众”） 。

2. 受让方：钱芳女士。

3. 转让方与受让方之间联系：钱芳女士系苏州励众的法人、实际控制人，以及公司副董事长、总经理，其持有苏州励众100%的股权。

4. 转让方式：协议转让。

5. 转让标的：所持苏州罗普斯金铝业股份有限公司（以下简称“罗普斯金”）的股份11,665,920股，占罗普斯金总股本的4.65%。

6. 转让价格：本次股份转让的价格按照罗普斯金2011年6月3日证券交易收市前5个交易日（含2011年6月3日）平均价格的50%，每股5.92元，转让总金额为69,062,246.4元。

7. 税款缴纳：企业所得税转让收益6406.22万元，申报缴纳企业所得税1601.56万元。

（二）交易前后股权结构图

（三）税务局观点

转让价格明显偏低，没有按公允价进行转让。

（四）税企谈判结果

税企双方同意对上述交易运用可比非受控价格法进行调整。鉴于居民企业持有的上市公司股票处于限售期，参照已有限售股非流通性折价系数进行调整。调增股权转让收益2053万元，加上企业 已主动补税部分，两项合计共缴纳企业所得税2114万元。

二、案例分析

（一）交易分析

此案例是由企业转让给其自然人股东，小编认为此操作也是一种税收筹划的方式，限售股解禁后，企业转让解禁后限售股需要按25%缴纳企业所得税，在向自然人股东进行分配时，自然人股东还需按股息红利所得20%税率缴纳个税，税负较大，而在限售股解禁前通过协议低价转让给自然人股东后，待限售股解禁，自然人股东再进行减持，税负会减少。

（二）案例关键点

对于税企争议到谈判结束，该案例需注意四点，一是转让价格偏低的界定，二是税务局是否有权利进行调整，三是是否适用特别纳税调整，四是具体调整方法是怎样的。

1.转让价格偏低是如何界定的？

案例中，税务局认为转让方按前5个交易日平均价格的50%偏低，何谓偏低，税总稽便函[2017]165号第二条第三款规定，不合理的低价的判定及调整标准可参照法释[2009]5号第十九条第二款的规定：“ 转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的 ，一般可以视为明显不合理的低价”

2. 关联方转让价格偏低，税务局是否有权调整？

根据《税收征管法》第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。而对于境内关联方之间另有条款对其定性，如《税收征管法》第三十六条、《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

但是国税发[2009]2号第三十条规定 ，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。那么此次股份转让是否也不用作调整呢？由于此次股权转让是由法人转让给自然人，税负由原来的企业所得税25%和个人所得税20%降到只有个人所得税20%，税负存在较大差异 ，不符合未导致国家税款减少的条件，因此该股权转让不适用国税发[2009]2号第三十条规定 。

所以，关联方转让价格偏低，税务局有权进行调整。

3. 关联方交易价格偏低，是否采用特别纳税调整？

对于关联方交易价格偏低是否应采用特别纳税调整，国税函[2012]262号已进行明确，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定， 股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。

4. 特别纳税调整方法有哪些，如何调整？

税务机关调整方法有哪些？根据《企业所得税实施条例》第十一条规定，包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法；

如何选择合适的调整方法？根据国税发[2009]2号第二十二条规定，选择合适的方法还需 进行可比性分析。可比性分析因素主要包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略五个方面。

本案例中是采用“可比非受控价格法”进行调整的。什么是可比非受控价格法呢？ 可比非受控价格法是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。案例中定价方法以“限售股非流通性折价系数”进行的调整。对于 “限售股非流通性折价系数”小编未找到明确对该系数的规定，但小编认为，可 参照大宗交易折价转让，因为限售股不能在二级市场出售，所以为了对其流动性以及时间的补偿，一般会有一定的折扣。但具体折价系数还需与税务局进行协商。

本案例的处理方式可供类似业务参照和借鉴，特别是最后以限售股非流通性折价系数进行调整，也可谓一个比较典型的案例。

参考文献：

[1]李建华 沈卫根 记者徐云翔《反避税领域向内资企业拓展延伸，苏州一居民企业股权转让缴税2114万元》，2012年5月16日载于《中国税务报》

[2]王建伟《境内关联方低价股权转让之税务稽查适用探讨》

内容作者 | 张碧芸

内容审核 | 赵卫卫

陈颖

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