吕冰洋：1994年分税制改革后政府间财政关系调整

作者吕冰洋系中国人民大学财政金融学院财政系主任，中国人民大学财税研究所执行所长，教授、博士生导师，重阳金融研究院高级研究员。本文转自11月11日“人大财税研究所”公众号。

1994年分税制改革后政府间财政关系调整

在‍‍1994年分税制改革的时候，‍‍为了顺利推动改革实施，中央政府尽可能地不打破当时利益格局，这实际上是对地方政府做了一些让步。分税制改革后，随着‍‍中央政府‍‍权威的加强，‍‍以及市场经济体制的‍‍逐步建立，‍‍中央政府逐渐对政府间财政关系做出了一系列调整。

一、税权划分的演变

作为单一制国家，税收立法权高度集中在中央政府手中，因此税权划分改革体现在征管权和收益权划分改革上。

（一）所得税分享方案改革

从税权‍‍划分的原理上看，‍‍企业所得税征管权和收益权‍‍一般归属为中央政府所有。1994年分税制确立的基本框架是：除了中央大型国有企业所得税作为中央税外，其他均作为地方税。2002年，国务院从 2002年1月1日起实施所得税收入分享改革，这是对中央财政与地方财政之间税收利益划分做了一次重大调整。《所得税收入分享改革方案》规定：除少数特殊行业或企业外，对其他企业所得税和 个人所得税收入实行中央与地方按比例分享。中央保证各地区2001年地方实际的所得税收入基数，实施增量分成。

1.分享范围。除铁路运输、国家邮政、中国工商银行、 中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税收入由中央与地方按比例分享。

2.分享比例。2002年所得税收入中央分享50%，地方分享50%；2003年所得税收入中央分享60%，地方分享40%；2003年以后年份的分享比例根据实际收入情况再行考虑。

3.基数计算。以2001年为基期，按改革方案确定的分享范围和比例计算，地方分享的所得税收入，如果小于地方实际所得税收入，差额部分由中央作为基数返还地方；如果大于地方实际所得税收入，差额部分由地方作为基数上解中央。

伴随着所得税分享改革，税收管理权也相应做了调整。2002年后新办企业的企业所得税由国税局管理。但是在实践中，由于营业税和增值税分属地税局和国税局管理，从管理方便角度看，交纳两税的企业，相应的企业所得税也应归属相应的税务局更合适。于是2008年国务院又出台规定，将企业所得税管理与这两税挂钩，规定2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国家税务局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税务局管理。

（二）“营改增”与增值税分享改革

分税制改革后很长一段时间，营业税是地方独享税，增值税是共享税，营业税长期作为地方政府的主体税种。营业税的税基集中在服务业和建筑业，增值税的税基集中在制造业，从税制机理上看，两税并征存在重复征税，这会产生不利于促进产业分工、抑制服务业发展的结果。为解决这个问题，自2012年起，我国逐渐启动了“营业税改增值税改革”（简称“营改增”），这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。

“营改增”分为两大阶段。第一个阶段，将生产性服务业纳入改革范围，它分为以下几个步骤：2012年1月1日，在上海交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点；自2012年8月1日起至年底，国务院 “营改增”试点扩大至8省市；2013年8月1日，“营改增”范围推广到全国试行，并将广播影视服务业纳入试点范围；2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点。第二阶段，全面“营改增”。2016年5月1日“营改增”在全国全面实行，主要涉及金融业、建筑业和生活服务业，至此，营业税退出历史舞台。

为了维持地方政府财力稳定，中央政府将央地间增值税分享比例由75:25变为50:50，该项改革带有很强的临时性特点。因为地方政府分享增值税的依据是当地生产所形成的增值税，按生产地原则确定增值税归属易产生生产要素配置的扭曲效应。如果不同生产地的增值税税率存在差异，或者虽然名义税率相同，但考虑到税收返还后实际税率出现差异，生产厂商对投资地点的选择就会受到影响。由此，增值税在生产要素配置方面的税收中性原则遭到破坏，资源得不到合理配置，带来了诸多不良后果。在第九章我们将对此进行深入分析。

（三）出口退税负担机制改革

出口退税是指对出口货物‍‍在国内‍‍已经征收的增值税和消费税实行退税的政策。‍‍对出口商品实行退税‍‍也是国际上的惯例。‍‍1994年分税制改革的时候，‍‍规定出口退税全部由中央财政负担。‍但是当时中央财政比较困难，‍‍出口退税的额度比较大，中央政府不得已在1995年下半年和1990年初，‍‍对出口产品增值税‍‍退税率连续两次下调，‍‍以此来减轻财政压力。

随着外贸出口的快速增长，‍‍出口退税机制面临的问题越来越严重。一是伴随着提高出口退税率、鼓励出口外贸政策实施，‍‍中央财政的负担越来越大；二是‍‍由于增值税实行中央和地方‍‍分享制度，‍‍全部由中央财政来负担出口退税‍‍的机制不合理；三是‍‍2000年后，‍‍出口骗退税的问题增加，‍‍需要从机制上调动地方政府打击‍‍出口骗退税的积极性。‍‍于是，‍‍2004年后，‍我国对出口退税负担机制进行改革。

改革的基本原则是“‍‍新账不欠，‍‍老账要还”。‍‍具体办法是：‍‍从2004年起，‍‍以2003年出口退税实退数额为基数，‍‍对超基数部分的应退税额，‍‍由中央和地方按照‍‍75:25的比例分别负担。‍‍后来由于‍‍沿海出口退税特别多的省份，‍‍反映出口退税负担过重，‍‍自2005年‍‍上述比例改为‍‍92.5:7.5。‍2015年，为促进外贸稳定发展，中央决定出口退税全部由中央财政负担，地方2014年原负担的出口退税基数，定额上解中央。

在‍出口退税负担机制的几次改革过程中，可以看到其中不断闪烁着分成契约的影子。

（四）证券交易印花税分享改革

分税制改革初期，证券交易印花税中央和地方按50:50分享，不过证券交易税税源仅集中在上海市和深圳市两个股票交易所，因此该税实际上是中央与这两市间的分享。之后中央政府不断提高中央税收分享比例，1997年1月1日起调整为80:20。后因证券交易印花税税率由原来对买卖双方各征3‰调高到5‰，调高税率带来的收入全部归中央所有，因此央地税收分享比例变为88:12。2000年国务院再次决定，分三年将证券交易印花税分享比例调为97:3，并将中央增加的税收用于支持西部和补充社会保障资金。

图1  证券交易印花税的地方分享比例

图1显示了地方分享的证券交易印花税分享比例变化。由于地方仅包含上海市和深圳市，中央在调整央地税收分享比例时遇到的阻力大大减小，它隐含了这样一个道理：当中央相对地方的权威较大时，中央政府在改变央地关系时就可以具有更强的主动性。

二、事权划分的演变

（一）事权分配改革的二十年缓步不前

事权划分关系到政府间职能的划分，它的本质是确定各级政府的行为边界和责任归属，因此，有学者认为，“事权的划分从实质上看不是财政问题，而是行政体制改革问题，甚至可以说是政治体制问题”（杨志勇，2016）。由于事权划分改革依赖于行政体制改革，而后者改革缓慢，这使得1994年分税制改革后，事权分配改革有二十多年处于缓步不前状态。

由于财政事权分配改革的滞后，财政事权和支出责任划分积累了较多问题，主要表现在：政府职能定位不清，一些本可由市场调节或社会提供的事务，财政包揽过多，同时一些本应由政府承担的基本公共服务，财政承担不够；中央与地方财政事权和支出责任划分不尽合理，一些本应由中央直接负责的事务交给地方承担，一些宜由地方负责的事务，中央承担过多，地方没有担负起相应的支出责任；不少中央和地方提供基本公共服务的职责交叉重叠，共同承担的事项较多；省以下财政事权和支出责任划分不尽规范；有的财政事权和支出责任划分缺乏法律依据，法治化、规范化程度不高。

政府间事权划分改革难以推动有多重原因。主要有：行政体制改革的思路不明确和改革滞后；宪法上未明确各级政府的事权划分；传统行政性分权导致工商、税务等部门归口管理较多，形成行政上“上下一般粗”；事权分配改革触及政府间利益分配格局，容易受到较强抵制；公共事务的复杂性使得事权划分较难。由于这些原因，我国历次关于事权分配改革提法多变，从“事权与财权相匹配”、“事权与财力相匹配”一直到十八届三中全会后的“事权与支出责任相匹配”，用语的多变说明中央政府在财政支出分权的思路上举棋不定，见表1。

表1 顶层设计对事权划分改革的表述

引自：刘剑文：《事权划分法治化的中国路径》，《中国社会科学》2017年第2期。作者有补充。

2013年十八届三中全会后，中央政府逐渐意识到要将事权与支出责任改革联系起来，财政事权是政府提供公共服务的任务和职责，支出责任是政府履行财政事权的支出义务和保障，如果不落实支出责任，那么政府职责也难以履行。

（二）中央与地方财政事权和支出责任划分改革

为解决中央与地方财政事权分配中存在的问题，2016年国务院出台了《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，试图实现政府间财政事权和支出责任划分法治化、规范化。改革坚持五项原则。

一是体现基本公共服务受益范围。体现国家主权、维护统一市场以及受益范围覆盖全国的基本公共服务由中央负责，地区性基本公共服务由地方负责，跨省(区、市)的基本公共服务由中央与地方共同负责。

二是兼顾政府职能和行政效率。将所需信息量大、信息复杂且获取困难的基本公共服务优先作为地方的财政事权，提高行政效率，降低行政成本。信息比较容易获取和甄别的全国性基本公共服务宜作为中央的财政事权。

三是实现权、责、利相统一。在中央统一领导下，适宜由中央承担的财政事权执行权要上划，加强中央的财政事权执行能力;适宜由地方承担的财政事权决策权要下放，减少中央部门代地方决策事项，保证地方有效管理区域内事务。

四是激励地方政府主动作为。通过有效授权，合理确定地方财政事权，使基本公共服务受益范围与政府管辖区域保持一致，激励地方各级政府尽力做好辖区范围内的基本公共服务提供和保障，避免出现地方政府不作为或因追求局部利益而损害其他地区利益或整体利益的行为。

五是做到支出责任与财政事权相适应。按照“谁的财政事权谁承担支出责任”的原则，确定各级政府支出责任。对属于中央与地方共同财政事权，根据基本公共服务的受益范围、影响程度，区分情况确定中央和地方的支出责任以及承担方式。

改革的具体内容见表2。

表2 中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案

（三）基本公共服务领域共同财政事权和支出责任划分改革

社会发展的基本宗旨是人人共享、普遍受益，而推进基本公共服务均等化是实现该宗旨的基本手段。由于我国地区发展水平存在不平衡，地区间自有财力差距较大，如果中央政府不负担一些基本公共服务的事权和支出责任，就很难保证基本公共服务均等化的实现。

2016年政府间事权和支出责任改革方案中，对中央与地方共同事权提出了一些方向性的改革意见，对具体操作内容没有涉及。共同事权首先集中在基本公共服务上，为此，2018年国务院出台了《基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2018〕6号），该方案从解决人民最关心最直接最现实的利益问题入手，首先将教育、医疗卫生、社会保障等领域中与人直接相关的主要基本公共服务事项明确为中央与地方共同财政事权，体现向困难地区倾斜的原则。

这次改革，主要明确三方面基本公共服务事权和支出责任。一是中等职业教育国家助学金、中等职业教育免学费补助、普通高中教育国家助学金、普通高中教育免学杂费补助、城乡居民基本医疗保险补助、基本公共卫生服务、计划生育扶助保障7个事项，实行中央分档分担办法。根据各省发展水平，共分五档，中央分担比例分别为80%、60%、50%、30%、10%。二是义务教育公用经费保障等6个事项，实行按比例分担、按项目分担或按标准定额补助的办法。内容涉及到义务教育公用经费保障、家庭经济困难学生生活补助、城乡居民基本养老保险补助、免费提供教科书、贫困地区学生营养膳食补助、受灾人员救助等6个事项。三是基本公共就业服务、医疗救助、困难群众救助、残疾人服务、城乡保障性安居工程5个事项，中央分担比例主要依据地方财力状况、保障对象数量等因素确定。

对上述共同财政事权支出责任地方承担部分，由地方通过自有财力和中央转移支付统筹安排。中央加大均衡性转移支付力度，促进地区间财力均衡。

对省以下共同事权和支出责任问题，《方案》强调：加强省级统筹，适当增加和上移省级支出责任；县级政府要将自有财力和上级转移支付优先用于基本公共服务；上级政府要通过调整收入划分、加大转移支付力度，增强县级政府基本公共服务保障能力。

（四）其他领域的事权与支出责任改革

继基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革后，相关领域改革步伐也在加快，2018年推出医疗卫生领域改革，2019年推出科技领域、教育领域、交通运输领域改革，2020年推出生态环境领域、公共文化领域、自然资源领域、应急救援领域改革。这些改革详细划分了每个领域的中央与地方事权和支出责任，对建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系起到良好推动作用。

三、转移支付制度的改革

1994年分税制改革，由于中央政府财力困窘、地方利益格局调整不能一次到位的原因，对转移支付制度没有进行根本性改革。分税制改革后，中央财政收入占全国财政收入比重由20%逐渐上升到50%以上，随之而来的问题是地方财政收支缺口加大、各地区间财力不平衡，为此，中央政府开始逐步完善和健全转移支付制度。转移支付分为一般性转移性支付、专项性转移支付和税收返还，下面分别阐述。

（一）一般性转移支付改革

一般性转移支付主要是弥补和均衡地区间财力差距，缓解了中央和地方之问纵向财政不均衡的问题，保持地区公共服务均等化。它通常按照“因素法”进行公式分配，“因素法”是根据地区经济发展水平、公共服务成本和水平、人口等因素，测算地方应得的转移支付水平，地方政府对一般性转移支付的使用具有较高的自由度。一般性转移支付主要是弥补和均衡地区间财力差距，缓解了中央和地方之问纵向财政不均衡的问题，保持地区公共服务均等化。

一般性转移支付制度改革经常采用的方式是“存量不变、增量调整”。它的好处是有利于降低改革阻力，主要改革历程有：1995年出台过渡期转移支付办法，规范财政收支和转移支付制度；1998年出台调整工资转移支付；2000年建立民族地区转移支付；2000年开始推行的农村税费改革转移支付；2005建立了县乡奖补转移支付；2007年设立资源枯竭转移支付；2008年在均衡性转移支付下设立国家重点生态功能区转移支付；2009年完善转移支付体系和调整项目，将一些数额相对固定的专项转移支付划转列入一般性转移支付；2012年规范资源枯竭城市的转移支付资金管理。

经过多次改革，一般性转移支付主要分为如下五大类。

第一，均衡性转移支付。该项转移支付的目标是缩小地区财力差距。该项转移支付的规模确定机制为：中央财政建立均衡性转移支付规模稳定增长机制，确保均衡性转移支付增幅高于转移支付的总体增幅。对于中央出台增支政策需要纳入均衡性转移支付测算的，中央财政相应额外增加转移支付规模。其计算公式为：

某地区均衡性转移支付=（该地区标准财政支出-该地区标准财政收入）×该地区转移支付系数+增幅控制调整+奖励资金+农业转移人口市民化奖补资金。

其中，标准财政收入根据工业增加值等客观因素及全国平均有效税率分省计算确定；标准财政支出考虑人口规模、人口密度、海拔、温度、少数民族等成本差异分省、市、县（含乡镇级，下同）三个行政级次计算确定。均衡性转移支付系数按照均衡性转移支付总额、各地区标准财政收支差额以及各地区财政困难程度等因素确定。

第二，老少边穷地区转移支付。该项转移支付的目标是支持老少边穷地区改善和保障民生，缩小与其他地区的基本公共服务差距。该项转移支付的规模确定机制为：革命老区和边境地区转移支付资金来自于中央和省级财政，不要求县级财政配套；民族地区转移支付资金由中央财政按照上一年度下达的民族地区转移支付额及前三年全国国内增值税收入平均增长情况确定；扶贫资金由中央财政和地方各级财政依据脱贫攻坚任务需要和财力情况确定。

第三，成品油税费改革转移支付。该项转移支付的目标是保障交通基础设施养护和建设等需要，逐步推进全国交通均衡发展。该项转移支付的规模确定机制为：对实施成品油税费改革形成的财政收入，除由中央本级安排的替代性等支出外，其余全部由中央财政通过规范的财政转移支付方式分配给地方。

第四，基本养老金转移支付。该项转移支付的目标是用于解决地方政府基本公共服务方面的问题，专款专用。该项转移支付的规模确定机制为：政府对符合领取城乡居民养老保险待遇条件的参保人全额支付基础养老金。其中，中央财政对中西部地区按中央确定的基础养老金最低标准给予全额补助，对东部地区给予50%的补助。

第五，城乡居民医疗保险转移支付。该项转移支付的目标是促进城乡居民公平享有基本医疗保险权益、城乡经济社会协调发展，逐步在全国范围内建立起统一的城乡居民医保制度。该项转移支付的规模确定机制为：2015年，城镇居民医保和新农合各级财政补助标准提高到每人每年380元。其中，基数120元部分中央财政按原有补助标准给予补助，增加的260元部分中央财政对西部地区补助80%，对中部地区补助60%，对东部地区按一定比例补助。对中央所属高校大学生参加属地城镇居民医保，中央财政继续按照所在地规定的学生参保财政补助标准给予补助。

除此之外，还有体制结算补助和基层公检法司转移支付，规模都不大。2017年一般性转移支付的结构见图2。

图2 2017年一般性转移支付决算数(单位：亿元）

2019年后，财政部对一般性转移支付口径做了较大调整：增加共同财政事权转移支付，它集中反映中央承担的共同财政事权部分的支出责任；将“税收返还”移入一般性转移支付，并设“税收返还及固定补助”科目；调整均衡性转移支付口径。2019年一般性转移支付的构成为：均衡性转移支付（15632.00亿）、共同财政事权转移支付（31902.99亿）、税收返还及固定补助（11251.78亿）、重点生态功能区转移支付（811.00亿）、县级基本财力保障机制奖补资金（2709亿）、资源枯竭城市转移支付（212.90亿）、老少边穷地区转移支付（2488.40亿）、产粮大县奖励资金（447.86亿）、生猪（牛羊）调出大县奖励资金（36.90亿）、体制结算补助（1305.33亿）。

（二）专项转移支付改革

专项转移支付是中央政府为实现特定的经济和社会发展目标，大多数以有偿形式给予地方政府，由接受转移支付的政府按照中央政府规定的用途安排使用的预算资金，它采取项目法与因素法结合的方法进行分配。

按照事权和支出责任划分，专项转移支付分为委托类、共担类、引导类、救济类、应急类等五类：（1）委托类专项，是指按照事权和支出责任划分属于中央事权，中央委托地方实施而相应设立的专项转移支付；（2）共担类专项，是指按照事权和支出责任划分属于中央与地方共同事权，中央将应分担部分委托地方实施而设立的专项转移支付；（3）引导类专项，是指按照事权和支出责任划分属于地方事权，中央为鼓励和引导地方按照中央的政策意图办理事务而设立的专项转移支付；（4）救济类专项，是指按照事权和支出责任划分属于地方事权，中央为帮助地方应对因自然灾害等发生的增支而设立的专项转移支付；（5）应急类专项，是指按照事权和支出责任划分属于地方事权，中央为帮助地方应对和处理影响区域大、影响面广的突发事件而设立的专项转移支付。

专项转移支付资金分配采取因素法、项目法、因素法与项目法相结合等方法。因素法选取自然、经济、社会、绩效等客观因素，并在资金管理办法中明确相应的权重或标准。项目法是将专项转移支付资金分配到特定项目的方法，它主要采取竞争性评审的方式，通过发布公告、第三方评审、集体决策等程序择优分配资金。目前，中央向省级分配专项转移支付资金导向是因素法为主，但涉及国家重大工程、跨地区跨流域的投资项目以及外部性强的重点项目除外。

（三）税收返还

税收返还是分税制背景下，中央政府调整央地税收利益后，对原属地方的部分以一定的返还方式归还地方的收入。它包括增值税和消费税税收返还、所得税基数返还、成品油价格和税费改革税收返还等3项。税收返还以维护地方既得利益的基数法进行分配，虽然在名义上是中央财政收入，但实际上地方财政对这部分资金具有最终决定权。2018年，税收返还规模为8031.51亿，占转移支付11.5%。

第一，增值税和消费税返还。1994年分税制改革实行按税种划分收入的办法，原属地方支柱财源的增值税变为央地75:25共享，消费税作为中央税，为弥补由此造成的地方财力缺口，规定“两税”部分返还给地方，税收返还额在1993年基数上逐年递增，递增率按全国增值税和消费税增长率的1:0.3系数确定，即全国增值税和消费税每增长1%，中央财政对地方的税收返还增长0.3%。2015年和2016年，分别取消了消费税和增值税增量返还的办法，分别改为按2014年消费税返还数和2015年增值税返还数为基数，实行定额返还。

第二，所得税基数返还和地方上解。2002年我国实施《所得税收入分享改革》，企业所得税和个人所得税由地方税变为中央与地方50:50分享，2003年起调整为中央与地方分享60:40分享。为弥补地方损失，规定以2001年为基期，地方分享的所得税收入如果小于地方实际所得税收入，差额部分由中央作为基数返还地方；如果大于地方实际所得税收入，差额部分由地方作为基数上解中央。

第三，成品油价格和税费改革税收返还收入。2009年1月1日起，国家实施成品油价格和税费改革，取消原在成品油价外征收的公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费等六项收费，逐步取消政府还贷二级公路收费；同时，提高价内征收的汽油、燃油等成品油消费税单位税额。为弥补地方损失，中央政府以2007年地方征收的六项收费收入为基数返还地方。

2019年后，“税收返还”并入“一般性转移支付”，所设科目为“税收返还及固定补助”，这导致2019年税收返还数据与之前不可比。

(欢迎关注人大重阳新浪微博：@人大重阳 ；微信公众号：rdcy2013)